会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义三十七

第九章 金融资产

本章考情分析

本章主要阐述金融资产的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题， 2012 年综合题与本章内容有关，分数适中。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。

近 3 年题型题量分析表

近年考点

2013 年教材主要变化

删除一例题，修改一例题，其他内容无实质变化。

本章基本结构框架

第一节 金融资产的分类

金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（ 1 ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2 ）持有至到期投资；（ 3 ）贷款和应收款项；（ 4 ）可供出售金融资产。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：

1. 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

2. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

3. 属于衍生工具。

（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

1. 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。

2. 企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

二、持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

（一）到期日固定、回收金额固定或可确定。

（二）有明确意图持有至到期。

（三）有能力持有至到期。

三、贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权 ( 不包括在活跃市场上有报价的债务工具 ) 等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的

金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。

四、可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

【提示】限售股权的分类：

（ 1 ）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

（ 2 ）企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

五、不同类金融资产之间的重分类

企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（一）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（二）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间也不得随意重分类。

企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资 ( 即企业全部持有至到期投资 ) 在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资 ( 即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分 ) 重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：

1. 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 ( 如到期前三个月内 ) ，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

2. 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。

3. 出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。

【例题 1• 单选题】企业部分持有至到期投资使其剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将该剩余部分重分类为（ ）。（ 2011 年考题）

A. 长期股权投资

B. 贷款和应收款项

C. 交易性金融资产

D. 可供出售金融资产

【答案】 D

【解析】持有至到期投资不能与可供出售金融资产以外的其他类别的金额资产之间进行重分类，选项 D 正确。

【例题 2• 多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（ ）。（ 2010 年考题）

A. 初始确认为持有至到期投资的，不得重分类为交易性金融资产

B. 初始确认为交易性金融资产的，不得重分类为可供出售金融资产

C. 初始确认为可供出售金融资产的，不得重分类为持有至到期投资

D. 初始确认为贷款和应收款项的，不得重分类为可供出售金融资产

【答案】 ABD

【解析】持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产不能与交易性金融资产进行重分类；贷款和应收款项不是在活跃市场上有报价的金融资产，因此不能重分类为可供出售金融资产。所以选项 A 、选项 B 和选项 D 正确。

【例题 3• 判断题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（ ）（ 2007 年考题）

【答案】×

【解析】划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他类的金融资产。